關于會計的定位和運用技巧

　　財政部發(fā)布的《全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》（以下簡稱“指導意見”），標志著我國管理會計的發(fā)展進入了一個新的階段。從理論研究的視角考察，管理會計大致有三個派別，一是經(jīng)驗學派，強調(diào)經(jīng)濟學等在管理會計中的應用;二是案例學派，注重管理學等在企業(yè)實踐中的普及性與有效性;三是評價學派，對上述兩種研究中存在的問題進行挖掘，并從不同角度開展批評與討論。從管理會計實踐的視角考察，管理會計研究成果不能僅停留在某個方面或某一層面的工具屬性上，而是應當具備一套完整、全面的理論與方法體系，并為企業(yè)實踐起到積極的指引作用。對此，本文擬就管理會計的定位及其應用進行探討。

　　一、管理會計在企業(yè)中的定位

　　長期以來，我國的管理會計體系沿用的是歐美發(fā)達國家的概念范式，沒能將中國情境的理論結構和工具特征等體現(xiàn)出來。因此，合理界定管理會計的概念內(nèi)涵，明確管理會計與財務會計、成本會計，以及內(nèi)部控制與財務管理的關系，是管理會計在企業(yè)中有效定位的基礎。

　　1.管理會計概念的界定

　　近年來，以德國、法國為代表的歐洲大陸國家的管理會計倍受全球管理會計界的重視，如德國的彈性邊際成本管理（GPK），以及法國的儀表板式業(yè)績評價體系等。在法國的管理會計功能擴展過程中，主要采用坐標功能評價法加以體現(xiàn)。從大的方面講，管理會計具有兩種系列功能，一是經(jīng)濟計算功能和信號傳遞功能，二是生產(chǎn)、技術導向和組織導向的功能。如圖1所示。

　　筆者的“一個目標，兩個系統(tǒng)”的概念界定，可以將上述的功能坐標涵蓋其中。作為管理會計的信息支持系統(tǒng)，類似于法國管理會計中的縱軸（經(jīng)濟計算功能和信號傳遞功能），而管理會計的控制系統(tǒng)類似于法國管理會計中的橫軸（生產(chǎn)、技術導向和組織導向的功能）。筆者認為，這一概念表述不僅僅是管理會計內(nèi)涵與外延的擴展，而是從以下兩方面對管理會計的發(fā)展提出具體的要求：一是通過企業(yè)實踐活動中的情境依賴，促進管理會計的概念擴展與內(nèi)容創(chuàng)新，從中提煉出具有中國特色的高水平、本土化的原創(chuàng)性管理會計知識成果;二是將管理會計創(chuàng)新成果在企業(yè)實踐中進行情境嵌入，使新的理念與方法融入到企業(yè)管理會計的具體活動之中，進一步豐富和發(fā)展管理會計的理論與方法體系。

　　2.管理會計與相鄰學科間的關系

　　與管理會計相關的學科主要有財務會計、成本會計、財務管理與內(nèi)部控制。

　�。�1）管理會計與財務會計的關系。管理會計以服務于內(nèi)部管理為主，通過面向未來會計（future-oriented accounting）的經(jīng)濟活動行為來服務于現(xiàn)階段的經(jīng)營決策與控制;財務會計則是面向過去的會計（past-oriented accounting），反映的是企業(yè)過去的經(jīng)濟活動。財務會計必須嚴格遵守會計準則的規(guī)范要求，而管理會計則僅以滿足會計決策的相關性為目標。管理會計與財務會計之間是相互轉化的，有時傳統(tǒng)的管理會計內(nèi)容轉化為了財務會計的核算內(nèi)容;而有時，一些管理會計的創(chuàng)新內(nèi)容卻是從財務會計的.實踐中萌生出來的。

　　（2）管理會計與成本會計的關系。一種觀點認為，成本會計是財務會計與管理會計之間的橋梁，其關系就如同大海與陸地之間的“濕地”。學科之間適當?shù)慕徊媾c重復是必要的，否則可能會爆發(fā)猶如“太湖藍藻”般的災難;另一種觀點認為，可以將成本會計中嚴格執(zhí)行會計準則的部分內(nèi)容歸入財務會計，而將那些延伸出來的成本會計內(nèi)容并入管理會計;還有一種觀點認為，管理會計原本就是從成本會計中發(fā)展起來的，兩者應當融合。這樣，既有利于管理會計的發(fā)展，也可以減少教學工作量，等等。筆者認為，成本會計應與管理會計并存，這是會計學科發(fā)展內(nèi)在規(guī)律的客觀體現(xiàn)。

　　針對管理會計與相關學科之間的各種爭議，若想使其在短期內(nèi)得以統(tǒng)一，顯然是不客觀的。筆者提出的以“一個目標，兩個系統(tǒng)”為內(nèi)涵的管理會計定義，在協(xié)調(diào)與溝通管理會計理論與實務方面能夠顯示出其積極的意義。一方面該定義避免了因過于拘泥學科之間的關系而影響了管理會計體系的建設;另一方面，隨著實踐中管理會計方法與工具的不斷應用，認識上的矛盾自然就會消除，“智慧總會大于挑戰(zhàn)”，到那時管理會計實務界及理論界對管理會計的認識就會變得清晰。換言之，這是一種放下爭議，加快推進管理會計理論與方法體系建設的權宜之計，尤其適合當前的現(xiàn)實狀況。

　　二、管理會計的應用價值

　　根據(jù)市場經(jīng)濟在資源配置中起決定作用的要求，我國管理會計的應用應該由市場說了算，然而現(xiàn)實狀況是：我國管理會計的推行往往離不開政府，即是政府導向型的，而管理會計工具的選擇又常常是市場決定型的，在這種情況下，容易使管理會計工具的應用陷入形式主義的泥潭，比如，我國2008年開始頒布實施的內(nèi)部控制規(guī)范的實際效果就不太理想等。因此，正確定位管理會計的功能與作用，有助于促進管理會計在我國企業(yè)中的廣泛應用。

　　1.價值增值與管理會計本質(zhì)

　　管理會計從本質(zhì)上講是企業(yè)組織的一種價值管理行為，它以經(jīng)營活動為核心，目的是實現(xiàn)組織戰(zhàn)略，創(chuàng)造組織價值。管理會計的價值管理是企業(yè)內(nèi)在價值與外在價值的統(tǒng)一，從企業(yè)的內(nèi)在價值考察，企業(yè)組織必須努力創(chuàng)造顧客價值。顧客價值指的是顧客感知價值（Customer Perceived Value），它是感知利得（Perceived Benefits）與感知利失（Perceived Sacrifices） 之間的權衡。彼德?德魯克說過，企業(yè)的目的只有一個正確而有效的定義，那就是創(chuàng)造顧客。管理會計就是要實現(xiàn)“顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營（Customer Value Added Management：CVAM）”。外在價值代表的是由外部投資者認可的企業(yè)投資價值，就上市公司而言，其直接的反映便是股票市值。內(nèi)在價值與外在價值的統(tǒng)一，使企業(yè)價值管理上升至戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)經(jīng)營管理的全方位、全過程上加強價值的運籌，最終實現(xiàn)企業(yè)組織的價值增值目標。

　　2.重視管理會計控制系統(tǒng)的功能與作用

　　3.借助于管理會計信息支持系統(tǒng)，夯實企業(yè)組織的管理基礎

　　管理會計作為一種信息支持系統(tǒng)，是一個通用、客觀、透明的精細化價值驅動因素（value drivers）分析與決策的信息平臺（王斌等，2014）。它通過經(jīng)營活動、流程設計與再造，以及作業(yè)活動分析等，對這些經(jīng)濟活動進行成本計算，收集、整理各種管理所需的各類財務與非財務信息（如產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品及作業(yè)質(zhì)量信息、時間信息、產(chǎn)品及顧客滿意信息等），支持企業(yè)的管理者識別、判斷其有效性，以服務和優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)營、管理決策。以房地產(chǎn)企業(yè)為例，通過管理會計信息支持系統(tǒng)對房地產(chǎn)企業(yè)進行價值認別，可以增強企業(yè)價值增值的效率與效益。對于以快速周轉為盈利模式的住宅房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，管理的重點應放在地塊的獲取、規(guī)劃設計、施工建設，以及銷售回款的項目周期管理等各個環(huán)節(jié)，即要求以快取勝。而對于以采用高端特色產(chǎn)品開發(fā)為盈利模式的房地產(chǎn)企業(yè)來說，管理的重點應放在產(chǎn)品本身的位置、設計理念、材料的選擇等方面。商業(yè)地產(chǎn)與住宅地產(chǎn)的盈利模式同樣存在差異，商業(yè)地產(chǎn)通過其持有的物業(yè)的租金和物業(yè)的增值來獲利。因此，與商戶的合作管理變得十分重要。不同的商戶在盈利貢獻方面的情況是地產(chǎn)公司衡量不同客戶贏利能力的基礎。由此可見，信息支持系統(tǒng)是管理會計控制系統(tǒng)有效發(fā)揮作用的前提與保障。

　　三、結束語

　　進入21世紀以來，企業(yè)的一切價值管理活動已經(jīng)轉向顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營，即通過為顧客創(chuàng)造價值來獲得企業(yè)的價值增值。以“一個目標，兩個系統(tǒng)”來界定管理會計的內(nèi)涵與外延，可以增強企業(yè)組織的權變性特征（這一概念不僅適合于營利組織，對非營利組織也同樣適用）。一方面，管理會計表現(xiàn)為給組織單位提供決策相關的信息，另一方面又直接參與組織的過程管理與控制。這種顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營體系增強了管理者的自組織能力，進而提高組織目標的實現(xiàn)效率與效果。

　　在經(jīng)濟全球化、跨國經(jīng)營和國際化競爭的環(huán)境下，管理戰(zhàn)略的實施、經(jīng)營決策的選擇，以及產(chǎn)業(yè)鏈上戰(zhàn)略合作等各個不同層面及其管理環(huán)節(jié)方面，均需要得到管理會計信息系統(tǒng)的支持，并且借助于管理會計的控制系統(tǒng)來提升企業(yè)組織的核心能力與競爭優(yōu)勢。

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